营改增后混合销售行为如何开票？混合销售行为的计税原则

营改增后混合销售可以开不同税率的发票吗?下面是有关营改增后混合销售开票的介绍，希望对您有帮助。

《增值税条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。“营改增”以前，增值税一般纳税人销售货物并负责运输，向购买方收取贷款的同时收取运费，此项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税应税劳务，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，以上该行为被认定为混合销售行为，销售额和运费一并征收增值税，对运输劳务收入不再征收营业税。

“营改增”以后运输劳务不属于非增值税应税劳务，所以上述业务不再属于混合销售，提供运输应税劳务与销售货物取得的收入应当分别缴税。根据《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》中《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第三十五条规定，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，但如果运输劳务与货物销售收入不能分别核算应当从高税率征收增值税。

例1、甲生产企业向乙工业企业销售一批货物并负责运输，适用增值税税率为17%，双方都为增值税一般纳税人。甲企业收取货物价款(不含税)300000元，运费1300元，以上款项均通过银行转账结算。

假如甲企业不在“营改增”试点范围，则向乙企业分别开具增值税专用发票和运输费用结算单据，甲企业销售货物并提供运输劳务的行为属于混合销售行为，运费应当与货款一并征收17%的增值税。甲企业向购买方收取运费时会计处理如下：

借：银行存款352300

贷：主营业务收入301111

应交税费——应交增值税(销项税额)51189

注：300000+1300÷(1+17%)=301111(万元)

〔300000+1300÷(1+17%)〕×17%=51189(万元)

例2、假如甲企业属于“营改增”试点范围，则向乙企业分别开具增值税专用发票和货物运输业增值税专用发票，甲企业销售货物并提供运输劳务的行为不属于混合销售行为，应当分别核算适用不同税率的销售额。甲企业向购买方收取运费时会计处理如下：

借：银行存款352300

贷：主营业务收入301171

应交税费——应交增值税(销项税额)51129

注：300000+1300÷(1+11%)=301171(万元)

300000×17%+1300÷(1+11%)×11%=51129(万元)

混合销售行为的计税原则

1、国家层面的政策规定

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的规定，混合销售行为的计税原则是：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。其中“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢?有没有具体的认定标准呢?在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货物销售的则按照17%税率计算增值税;企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税。

2、地方层面的政策规定

河北省、上海市和湖北省国税局的《营改增工作指引》规定，对于混合销售，按以下方法确定如何计税：(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。(2)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。(3)企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之一)第八规定“企业提供建筑服务，同时提供建筑中所需要的建材(如钢架构等)，按照建筑服务缴纳增值税。”

河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(二)第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料(例如钢结构企业)同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。

3、混合销售行为计税的结论

根据以上国家和地方层面的税收政策规定，关于建筑领域的钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程等企业发生的混合销售行为如何计税，总结如下。

第一，对于钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程的建筑企业，由于其经营的主业是建筑安装业务，建筑安装企业外购钢构、设备和建筑材料进行施工应按照建筑服11%计算缴纳增值税。

第二，既有生产、销售和安装资质的生产制造企业或销售企业，特别是既有钢结构生产资质又有钢结构销售和安装资质的钢结构生产企业或钢结构销售企业，如果在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物17%税率和提供建筑服务11%税率缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则，按照应按照销售货物17%计算缴纳增值税。

第三，既有生产、销售和安装资质的建筑安装企业，特别是既有钢结构生产资质又有钢结构销售和安装资质的钢结构安装企业，施工合同中分别注明钢构价款和设计、施工价款的，而且财务上分别核算钢结构、设备、材料收入和安装收入的，则钢结构、设备、材料收入按照17%税率计算缴纳增值税，安装服务按照11%计算缴纳增值税。如果施工合同中未分别注明的，则钢结构、机电设备和材料在企业一年当中的收入比重超过50%的，按照17%税率计算缴纳增值税;在企业一年当中的收入比重未超过50%的，按照11%税率计算缴纳增值税。

营改增后混合销售增值税处理的浅析

混合销售税务处理，在营改增试点前即常成为税企争执的焦点。今年3月，随着全面营改增政策出台，围绕这一问题的争论急剧升温。本文结合实例，借鉴国外经验，试图为解决这一征管难题寻找一种思路。

混合销售税务处理面临困惑

为便于讨论，我们不妨从具体案例谈起。

甲公司从事电脑批发零售，也从事软件开发业务。甲公司与乙公司经协商达成一致：由甲公司向乙公司销售一批专用电脑设备，价款100万元，甲公司另外要向乙公司提供与该批电脑设备有关的软件开发服务，价款也是100万元。甲公司销售电脑设备，适用增值税税率为17%;提供软件开发服务，适用增值税税率为6%。

问题来了。如果甲公司与乙公司签订一份合同，既约定电脑设备销售事宜，又约定软件开发服务事宜，甲公司该如何计算缴纳增值税?是分别计税，还是必须将两个应税项目合并成一项交易，按混合销售计税，统一适用17%税率?如果双方签订两份合同，一份合同约定电脑设备销售事项，另一份合同约定软件开发服务，甲公司又该如何计算缴纳增值税?

如果按混合销售缴纳增值税，甲公司的销项税额是34万元(200×17%)。如果允许分别计税，甲公司的销售税额是23万元(100×17%+100×6%)。前者比后者多出11万元。

看有关税收政策如何规定

甲公司究竟应该按哪种方式计税?回答这个问题，需要先梳理一下我国有关混合销售的税法规定。

营改增前的政策规定：增值税条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。营业税条例实施细则第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。

随着5月1日营改增全面落地，上述有关混合销售的规定将失去意义。

营改增后的政策规定：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

由此，增值税混合销售由同一纳税人在同一项销售业务中，跨越增值税和营业税两个税种，既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的行为，改变为同一纳税人在同一项销售业务中，混杂增值税不同税目的业务，既涉及货物又涉及营改增应税服务的行为。

从法律层面分析问题的关键

按照新政策，所举案例中，如果甲乙两公司签订一份合同，鉴于甲公司的营业范围属于货物的批发与零售，双方签订的这份合同应认定为混合销售行为，统一适用17%税率计算缴纳增值税。但如果这两家公司签订两份合同，税务机关可以按混合销售行为作出征税处理吗?如果税务机关对这种情况要求按混合销售行为征税，纳税人主张其行为不是一项销售行为，而是两项销售行为，即电脑设备销售行为和软件开发服务行为，税务机关该如何反驳呢?

对于这种情况，目前税务机关还找不到有力的法律依据予以反对，从新近发布的《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条来看，关于混合销售的定义仍比较简单，并未揭示出混合销售行为的本质属性。

事实上，混合销售问题，对于任何一个实行增值税制的国家，尤其是对于采取多个增值税税率的国家来说，都是一个令人头痛的难题。税企双方围绕这个问题经常产生争议，并诉诸法院，在判例法国家形成了丰富的判决先例。笔者以为，这些判例为我国解决类似问题提供了很好的借鉴思路。

研判混合销售行为应避免的误区

(一)混合销售行为所涉及的只是增值税的应税货物而不是增值税的所有应税项目

目前关于混合销售行为的论述中存在一个概念不清的问题，即混合销售行为是针对增值税的“所有应税项目”。把混合销售行为说成是：一项销售行为既涉及增值税应税项目，又涉及营业税应税项目。显然这种表述是错误的。虽然表述中只是两个字的差距，但由此却会导致实务操作中的巨大差异。因为如果仅是针对增值税的应税货物，意味着加工、修理修配劳务和营改增的应税劳务(即7+2行业)都不能构成混合销售行为的要件。对诸如“修理安装的生产线”这类既涉及增值税的应税项目(修理修配业务)，又涉及营业税应税项目(安装业务)，且两个应税项目之间有因果关系的行为就不能作为混合销售行为处理，因为它没有涉及到货物，而应作为兼营行为处理。而如果混合销售行为针对的是增值税的全部应税项目，则意味着加工、修理修配劳务和营改增的应税劳务(即7+2行业)都属于混合销售行为的构成要件，则诸如“修理安装的生产线”这类业务就应按混合销售行为的税务处理方法处理。而目前的税收法规中却并没有对此进行专门的解释，造成实际运用中的混乱现象。建议有关部门出台专门的文件，对此进行界定，以避免产生歧义，影响税收征纳。

(二)混合销售行为由国家税务总局所属主管税务机关认定而不需纳税人自己判断

在2009年之前，《增值税暂行条例》规定，一项销售行为是否属于混合销售行为，由主管税务机关确定。也就是说，纳税人不用自己判断，由国家税务总局所属征收机关界定。这样纳税人就不用承担由此判断而产生的税务风险。但2009年重新修订的《增值税暂行条例》却去消了这一规定，也就是说一项销售行为是否属于混合销售行为，要纳税人自己判断，这样就要求纳税人加强对税法的学习与理解，才能正确判断混合销售行为，以避免在实际操作中税收风险的发生。

(三)混合销售行为针对是营业税的全部应税项目而不是只针对营业税的应税劳务，即包括销售不动产和转让无形资产

这种情况与增值税面临的情况一样，在实际业务操作中造很大混乱。如果针对的是营业税的全部应税项目，也就是包括销售不动产和转让无形资产，则对诸如“销售不动产并送家具”之类的行为应视为混合销售行为处理，如果仅针对的是营业税的应税劳务，即不包括销售不动产和转让无形资产，则对此类行为应视为兼营行为处理。所以建议国家税务总局也应出台相关解释性法规，对此类模糊概念进行界定，以指导税务实际操作业务的准确进行，维护国家和纳税人的权益。

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